Circostanze attenuanti della sanzione per infedele dichiarazione

L'agenzia delle Entrate chiarisce con la Risoluzione 23 ottobre 2017, n. 131/E, che un contribuente può applicare autonomamente, nell'ambito del ravvedimento operoso, la circostanza attenuante di cui all'articolo 1, comma 4, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471, solo qualora si sia in presenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito rilevato in un'annualità dall'Amministrazione finanziaria e reiterato in più periodi d'imposta.

L'intervento dell'Amministrazione finanziaria trae origine da una consulenza giuridica presentata da una Spa alla quale è stata contestata la non corretta deduzione, negli anni d'imposta dal 2012 al 2015, degli accantonamenti relativi alle spese di cui all'articolo 107, comma 2, del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917, relative alla gestione di tratte autostradali.
La violazione, qualificata come errore legato all'imputazione temporale di elementi negativi di reddito, ha determinato, per l'anno 2012, l'emissione di un avviso di accertamento con il quale è stata comminata la sanzione per infedele dichiarazione, ridotta di un terzo ai sensi dell'articolo 1, comma 4, del Dlgs n. 471/1997, in termini di violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell'Irap.
Atteso che lo stesso errore è stato commesso anche negli anni dal 2013 al 2015, la società desiderava conoscere se, nel regolarizzare la propria posizione per gli anni successivi, potesse autonomamente applicare, nell'ambito del ravvedimento, la sanzione nella misura ridotta.
Si premette che, a seguito delle modifiche apportate dal Dlgs 24 settembre 2015, n. 158, con la richiamata disposizione sono state infatti introdotte, nell'ambito della disciplina dell'infedele dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, due “circostanze attenuanti” che si applicano solo qualora il contribuente non abbia posto in essere condotte fraudolente.
In particolare, il comma 4 dell'articolo 1 del Dlgs n. 471/1997, prevede la riduzione di un terzo della sanzione base (dal 90 al 180%) applicabile nei casi di infedele dichiarazione allorquando il contribuente non abbia posto in essere condotte fraudolente e si sia verificata una delle seguenti circostanze attenuanti:
- la maggiore imposta o il minore credito accertati siano complessivamente inferiori al 3% dell'imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a 30.000 euro;
- l'infedeltà sia conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente.
Per beneficiare di quest'ultima riduzione – specifica ai fini delle imposte sui redditi – è necessario che il componente positivo sia stato già erroneamente imputato e, quindi, abbia concorso alla determinazione del reddito, nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente. Con riferimento al componente negativo, invece, è necessario che lo stesso non sia stato dedotto più volte.
Nel merito, il documento di prassi in esame afferma che la riduzione di un terzo può trovare applicazione solo in sede di accertamento. Ciò in quanto l'operatività dello sconto sanzionatorio ha come presupposto la presenza di un'attività di controllo da parte degli organi accertatori, volta a verificare che l'infedeltà commessa dal contribuente,
- sia caratterizzata dall'elemento soggettivo della colpevolezza, dall'assenza di frode e,
- costruita attraverso una condotta non insidiosa per l'Amministrazione finanziaria.
Pertanto, in linea di principio, il contribuente non può tener autonomamente conto della riduzione per determinare la sanzione da ravvedere.
Tuttavia, secondo l'agenzia Entrate, il divieto non trova applicazione nel caso trattato dalla Risoluzione 131/E/2017, giacché il contribuente non è chiamato a inquadrare la violazione commessa nella tipologia “errata imputazione temporale”, dal momento che la stessa è già stata in tal senso qualificata dall'organo accertatore.
Ne deriva pertanto che la società istante può autonomamente regolarizzare la violazione, già contestata dall'Amministrazione finanziaria relativamente al periodo d'imposta 2012, ravvedendo la sanzione, in base all'art. 1, comma 4, del Dlgs n. 471/1997, nella misura ridotta di un terzo in relazione alle annualità 2013, 2014 e 2015.