Spostamento della residenza fiscale in Italia: ecco il vademecum per abbattere l’Irpef

L'agenzia delle Entrate sintetizza in un'unica e organica circolare, n. 17 del 23 maggio 2017, le misure di incentivazione per il rientro in Italia delle persone fisiche. Lo strumento dell'abbattimento della base imponibile è stato utilizzato nei primi anni 2000 essenzialmente a favore di ricercatori e docenti (il rimpatrio dei “cervelli”). Dal 2010 la misura è divenuta più popolare con la manovra “controesodo” della legge n. 238/2010 ormai assorbita e (quasi) sostituita dal dlgs n. 147/2015 (art. 16, “impatriati”). A tale già ricco carnet di agevolazioni si è aggiunta l'azione straordinaria per i “paperoni”, che ha visto l'inclusione nel corpo del testo unico di un nuovo articolo 24-bis.
La ricchezza di soluzioni ha alimentato negli anni talune incertezze procedurali che, a nostro giudizio, hanno contaminato anche le istruzioni a CU e 770. L'Agenzia mette positivamente ordine e argomentando (in positivo) descrive le opportunità vigenti nel 2017 per attrarre il capitale umano in Italia frutto del seguente quadro normativo aggiornato alle disposizioni introdotte dalla legge di bilancio 2017: 1) sono diventati permanenti gli incentivi fiscali previsti per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all'estero, di cui all'articolo 44 del dl n. 78/2010; 2) l'articolo 16 del dlgs n. 147/2015 (cosiddetto “decreto internazionalizzazione”) agevola dal 2017 i lavoratori cosiddetti “impatriati” con alta qualificazione e i lavoratori autonomi con potenziamento dell'agevolazione; 3) il nuovo articolo 24-bis, Tuir consente l'applicazione per opzione di un'imposta sostitutiva sui redditi prodotti all'estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (dato il livello la norma è stata subito battezzata come “rientro dei Paperoni”).
È poi, ancora residualmente efficace il regime fiscale rivolto ai “contro-esodati” (legge 238/2010).
Il comune denominatore di tutte le misure è costituito dalla necessità che i soggetti interessati trasferiscano in Italia la propria residenza in associazione al fatto di essere stati residenti (fiscalmente) all'estero per un periodo di tempo minimo, variabile a seconda del regime agevolativo.
L'Agenzia consolida la definizione di residenza fiscale fondata sulla lettera della norma (cfr. art. 2, Tuir), mutuata dalle risultanze anagrafiche da associare però a «un collegamento sostanziale con il territorio dello Stato, che implichi un'interazione effettiva con la realtà italiana». Potrebbe sembrare una ripetizione del concetto affermatosi in giurisprudenza della residenza desumibile dal “centro degli interessi” vitali del contribuente. A nostro giudizio, invece, potrebbe essere una riduzione della soggettivizzazione del concetto di residenza a favore dei criteri abitualmente seguiti nella gestione della mobilità internazionale dei lavoratori quali le tie break rules nel caso di paesi firmatari di convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.
Se così fosse, si conferirebbe maggiore certezza operativa anche e soprattutto a chi è preposto alla gestione della mobilità internazionale dei lavoratori. Tale (entusiastica) interpretazione è, però, mitigata dall'evocazione di vecchie prassi meno linerari nella definizione della residenza fiscale.
Nell'ultima parte la circolare si occupa del cumulo tra agevolazioni chiarendo che: 1) la misura a favore degli impatriati (cfr. art. 16, dlgs n. 147/2015) è incompatibile con la contemporanea fruizione degli incentivi fiscali previsti per i docenti e ricercatori, ma è consentito al lavoratore la scelta per lui più favorevole tra le due misure; 2) la fruizione dei benefici per docenti e ricercatori è, altresì, incompatibile con la misura “contro-esodi” fortemente sovrapponibile con quella degli impatriati e con l'agevolazione “Paperoni”.
L'incumulabilità apre però allo switch: è, infatti, consentito un utilizzo alternativo dei regimi agevolativi in periodi d'imposta differenti, in presenza dei presupposti oggettivi e soggettivi richiesti dalle rispettive norme.

I regimi in sintesi
L'agevolazione riservata ai docenti e ai ricercatori (imponibile ridotto al 10% del reddito di lavoro dipendente o autonomo per 4 anni dal trasferimento della residenza fiscale) che decidono di svolgere in Italia la propria attività (di docenza e ricerca) è condizionata al possesso di un titolo di studio universitario o equiparato con attività di ricerca o docenza documentata, svolta all'estero per almeno due anni continuativi, presso centri di ricerca pubblici o privati o università. Il contribuente conquista l'agevolazione se svolge l'attività di docenza e ricerca in Italia (anche presso pubbliche amministrazioni) e trasferisce la residenza fiscale.
Il “contro-esodo” (imponibile ridotto al 20% o al 30% del reddito di lavoro dipendente o autonomo per 4 anni dal trasferimento della residenza fiscale) è applicabile fino al 2017 ed è riservato ai cittadini Ue laureati che hanno svolto attività di lavoro dipendente, autonomo o d'impresa all'estero o agli studenti che hanno conseguito all'estero un titolo accademico o specializzazione post lauream. Questi soggetti trasferitisi in Italia entro il 31 dicembre 2015, in alternativa alla fruizione per il 2016 e il 2017 dei benefici propri della legge n. 238/2010 possono optare per il regime previsto per gli “impatriati” (articolo 16, dlgs 147/2015), consistente nella riduzione della base imponibile Irpef nella misura del 30%, per l'anno di imposta 2016, e del 50%, per il 2017 e i tre periodi successivi (fino al 2020). Nel nuovo regime per gli “impatriati” sono incluse diverse categorie di beneficiari caratterizzati da specifici requisiti soggettivi e accomunati dalla circostanza di trasferirsi in Italia per svolgervi un'attività lavorativa.
Buoni ultimi, i “paperoni” che possono optare per l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'Irpef sui redditi realizzati all'estero, stabilita forfettariamente nella misura di 100mila euro per ciascun periodo d'imposta in cui è valevole l'opzione e applicabile ai redditi prodotti in tutti i paesi o solo in alcuni, a seconda della scelta operata dal beneficiario. Interessante il passaggio fatto a pagina 71 della circolare (parte III, paragrafo 4) che apre alla fruizione per i soggetti trasferitisi nel 2016: «come emerge dal provvedimento, l'opzione si perfeziona o nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui i soggetti hanno trasferito la loro residenza fiscale in Italia o nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta successivo (previsione, quest'ultima, volta a consentire l'accesso al regime qualora l'anno di trasferimento in Italia costituisca l'unico periodo, dei dieci precedenti quello di validità dell'opzione, in cui il soggetto non è stato residente all'estero)».