Ritenute certificate, per l'omesso versamento ora la Cassazione considera il dato letterale

E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. Questo prevede l'articolo 10-bis del Dlgs 74/2000. Ma nel reato di omesso versamento di ritenute certificate spetta all'accusa l'onere della prova dell'elemento costitutivo, che è rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate. E tale prova non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore dal datore di lavoro.

Per questo motivo, la Terza sezione penale della Cassazione con la 40526 depositata il 1° ottobre ha accolto il ricorso di un contribuente ed ha cassato con rinvio la causa in quanto, nel caso di specie, la sussistenza del reato contestato è stata desunta sulla base del solo controllo automatizzato della dichiarazione modello 770, la quale è idonea a fornire la prova del mancato versamento delle ritenute ma non è ugualmente idonea a provare anche l'avvenuto rilascio delle certificazioni.

Tale decisione è un vero e proprio cambio di rotta, operato dai giudici di legittimità, in materia di omesso versamento di ritenute certificate. La sentenza si fa apprezzare soprattutto per avere operato una ricostruzione storica, sistematica, logica e teleologica dell'istituto. Già le Sezioni unite con la sentenza 37452 del 20 marzo 2013 avevano spiegato l'operatività del meccanismo di sostituzione d'imposta che comporta l'adempimento di alcuni obblighi strumentali a carico del sostituito, il quale deve:
• rilasciare al sostituito una certificazione attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate in modo da permettere al soggetto passivo di documentare e di dimostrare il prelievo subito;
• presentare annualmente una dichiarazione unica di sostituto d'imposta dalla quale risultino tutte le somme pagate e le ritenute operate nell'anno precedente (modello 770).

A loro volta, i contribuenti sono obbligati a conservare le certificazioni così rilasciate e ad esibirle a richiesta degli uffici competenti per i dovuti controlli. Ma la certificazione delle ritenute e la dichiarazione modello 770 sono due documenti formalmente e sostanzialmente diversi. Mentre le certificazioni devono essere emesse soltanto quando il datore ha provveduto a versare le ritenute, la dichiarazione va invece obbligatoriamente presentata entro il termine stabilito dalla legge. E' perciò impossibile desumere dai dati riportati nel modello 770 il concreto rilascio ad uno o più sostituti d'imposta, del relativo certificato.

E difatti, per la Terza sezione penale, ben può accadere che il sostituito rilasci i certificati senza avere versato le relative ritenute, e poi non presenti la dichiarazione modello 770, al fine di evitare di autodenunciare gli illeciti amministrativi e fiscali da lui commessi. Così come è altrettanto possibile che il sostituto non versi le ritenute e non consegni preventivamente i certificati ai sostituiti e poi trasmetta la dichiarazione annuale, per non incorrere nelle sanzioni amministrative per omessa presentazione del modello 770, mentre il reato non è integrato per il mancato rilascio delle certificazioni.

L'articolo 10-bis punisce però solo l'omesso versamento delle ritenute oggetto di certificazione e non invece l'omesso versamento delle ritenute indicate nella dichiarazione modello 770. La Cassazione, negli ultimi anni aveva assunto un orientamento in base al quale aveva ritenuto sufficiente l'allegazione del modello 770 per provare la violazione, non necessitando le certificazioni delle somme trattenute ai sostituiti.

La Terza sezione penale ora, con la sentenza in commento, ha rilevato che questo costituisce un errore abbastanza frequente, soprattutto allorchè non si tiene conto che il delitto di cui all'articolo 10-bis punisce non già l'omesso versamento delle ritenute risultanti dal modello 770, bensì l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni (ossia dai Cud) rilasciati ai sostituiti.

Infine i giudici hanno ribadito che la valenza indiziaria della sola presentazione del modello 770, ai fini della prova del rilascio delle certificazioni, non solo non è sorretta da alcuna massima di esperienza e dall'id quod plerumque accidit, ma è anche implicitamente, ma indiscutibilmente, esclusa dal legislatore, che altrimenti avrebbe molto più semplicemente punito con la sanzione penale l'omesso versamento (oltre una certa soglia) di ritenute risultanti dal modello 770 e non già di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.